Bodil Borison: ”Därför har en stor grupp oppositionella domare trotsat HD ”

DEBATT. Ne bis in idem –  ingen får straffas två gånger för samma brott var temat för stora rättssäkerhetsdagen 2012 som anordnades  i november av Institutet Skatter och Rättssäkerhet.

Text: Bodil Borison, fd chefsåklagare vid Ekobrottsmyndigheten och Åklagarmyndigheten, numera seniorkonsult (Borison Consulting) | Artikeln har tidigare publicerats i Dagens Juridik 2012-12-14

Är skillnaden mellan skattetillägg såsom en påföljd (straff) beslutad i förvaltningsförfarande och påföljd beslutad av allmän domstol enligt brottsbalken för skattebrott sådan att det finns anledning till två förfaranden? Utgör beslut om skattetillägg ett absolut hinder för lagföring och påföljd för skattebrott är en annan viktig fråga?

Man trodde att detta var för svensk rätt klarlagt i och med Högsta domstolens avgörande  (NJA 2010 s 168 I och II) och Högsta Förvaltningsdomstolens (RÅ  2009 ref. 94 ) avgörande. Båda instanserna har kommit fram till att hinder mot dubbel straffbarhet inte föreligger. Högsta domstolen hade vid sitt avgörande att beakta, förutom svensk rätt, även europarättens bestämmelser och europadomstolens praxis bland annat Sergey Zoluthokhin mot Ryssland (10.2.2009).

De oppositionella

Så enkelt är det inte. En stor grupp oppositionella domare har trotsat Högsta domstolen och antingen avvisat åtal för skattebrott eller förklarat mål vilande i avvaktan på EU-domstolens avgörande i frågan. Saken handlar om huruvida Skatteverkets beslut om skattetillägg utgör hinder för utdömande av påföljd vad gäller skattebrott och avvisande av talan för sådant brott. (Skattebrott, grovt brott och vårdslös skatteuppgift).

Ska man gå ännu längre kan man tänka sig att till och med ett beslut om skattetillägg utgör hinder för lagföring – det vill säga åtal? Är detta att gå för långt?

Hinder mot förundersökning torde knappast föreligga men det kan väl inte vara någon mening med att bedriva en förundersökning om ett beslut om skattetillägg i sig utgör hinder för dubbel straffbarhet.

Om man kommer fram till att hinder föreligger för att inleda och bedriva en förundersökning så inställer sig frågan om en sådan omständighet även utgör hinder mot tvångsmedel – såväl hemliga som övriga? Tanken är inte orimlig eftersom det inte kan vara processekonomiskt försvarbart att inleda förundersökning för en gärning, som redan är avgjord genom ett beslut om skattetillägg.

De oppositionellas gäng stöder sig på rättsregler och rättspraxis. För svensk rätt gäller 30:9 om ne bis in idem, som avser brottmålsdomens rättskraft och omfattar samtliga straffrättsliga påföljder och 45:1 3 st RB om principen lis pendens – det vill säga den ena av två samtidigt pågående rättegångar utgör processhinder i den andra.

Detta borde räcka för att bringa klarhet i frågan. Emellertid föreligger det även i europarätten ett dubbelbestraffningsförbud i artikel 4:1, sjunde tilläggsprotokollet som är förenlig med artikel 6 i Europakonventionen. Därtill kommer EU:s rättighetsstadga i artikel 47 som går längre än artikel 6 och avser jämväl skatteförhållanden. Slutligen stadgar artikel 50 i EU:s rättighetsstadga att ingen får bli dömd eller straffad två gånger för samma brott.

Skattetillägg och åtal för samma gärning

Ett beslut om skattetillägg och åtal för skattebrott avseende samma gärning torde egentligen sålunda, mot bakgrund av vad som ovan sagts, egentligen inte vara möjligt i ett svenskt rättsförfarande. Man frågar sig därför hur detta kunnat bli möjligt och hur har denna konflikt uppstått? Varför låter vissa domstolar uppfattningen hos auctoritas, auktioriteternas uppfattning, gå före den som överensstämmer med ratio, det sunda förnuftets, för att citera hovrättsrådet Ola Zetterquist?

Senast beviljades inte prövningstillstånd i det uppmärksammade målet mot två dömda i ett så kallat insidermål. De frikändes för insiderbrotten men dömdes för skattebrott efter att ha fått skattetillägg. De hade dessutom försökt göra frivillig rättelse. När de ansökte om att få talan för skattebrott avvisad fick de slutligen inte prövningstillstånd av Högsta domstolen. Dubbel straffbarhet ansågs uppenbarligen inte föreligga (Högsta domstolen Ö 2755-12). HD:s praxis står fast och någonting annat är inte att förvänta.

Res Iudicata

Om man intar ståndpunkten att skattetillägg och påföljd för skattebrott avser samma gärning/handlingssätt så är det inte annat än dubbelstraffbarhet om lagföring, beslut och dom sker för båda gärningarna. Dom i brottmål innefattar ett orubbligt avgörande av den fråga som ställts under rättens prövning. Gärningen eller den brottsliga handlingen ryms inom res iudicatacirkeln.

Ny talan om samma sak skall icke upptas till prövning utan avvisas.  Hur kan man då tillåta att samma gärning prövas i två rättegångsförfaranden. Skattetillägg beslutas av Skatteverket, förvisso inte i en rättegång primärt men skattetillägget anses likväl vara en påföljd. Vad ska man juridiskt-tekniskt kalla Skatteverkets process för, som mynnar ut i beslut om ett straff eller påföljd? Samma gärning, som ligger till grund för skattetillägg, kan i vart fall enligt högsta rättsinstanser därjämte prövas i ett brottmålsförfarande och erhålla sålunda två straff.

Man kan resonera  på så sätt att är skattetillägg utdömt och har beslutet vunnit laga kraft kan man inte lagföra även för skattebrott. Skattetillägg är en extra påtryckning för att de skattskyldiga ska fullgöra sina skyldigheter till staten. Skattebrott är en handling som är sådan att den ska sanktioneras med straff.

De olika sanktionssystemen är utformade med hänsyn till varandra och det finns regler om samordning av påföljder (51 kap 1 § 2 st p 4 SFL och 29 kap:5 p 8 BrB). Emellertid har Europadomstolen skärpt sin praxis när det gäller rättigheten att inte bli dömd två gånger för samma gärning. Går det att förena hantering av skattetillägg och skattebrott? Om så är fallet vilken modell kan man tänka sig?

En särskild utredning om stärkt rättssäkerhet i skatteförfarande (Dir 2012:14)

En särskild utredare tillsattes för att lämna förslag till hur rättssäkerheten i bland annat nu aktuell del av skatteförfarandet kan stärkas utan att effektiviteten i Skatteverkets kontrollverksamhet eller kvaliteten i enskildas uppgiftslämnande till Skatteverket minskar.  Utredaren ska bland annat analysera systemet med skattetillägg och skattebrott så att regelverket stärker rättssäkerheten för enskilda.

Ett förslag som har förts fram är om man inte skulle kunna avgöra frågorna i en och samma rättegång.

Som situationen ser ut är detta ett tilltalande förslag. Skulle man kunna föredra den ordning som gäller för ett straffprocessuellt förfarande? Jag ska försöka redogöra för några fördelar med denna modell. Det gör jag med utgångspunkt från den erfarenhet jag har av straffrättsliga och i viss mån skatterättsliga förfaranden.

Principerna för brottmålsförfarande vid allmän domstol

Låter man frågorna bli föremål för prövning i ett brottmålsförfarande vid allmän domstol kommer de allmänna principerna för en sådan prövning att bli vägledande – det vill säga principerna om muntlighet, koncentration och omedelbarhet. För denna process finns dessutom i rättegångsbalken klara regler för processen i sig till exempel när åklagaren har att framställa sitt yrkande, när tilltalad redovisar sin inställning och sist men inte minst hur domen ska vara utformad – och så vidare. En viktig princip är att åklagaren har den fulla bevisbördan för påståendet att den tilltalade förfarit på visst sätt.

Förundersökning och åtal

Rättegångsbalken, i första hand 23 kapitlet, och därpå följande kapitel innehåller klara och entydiga bestämmelser för förundersökningsprocessen. Enkelt beskrivet är reglerna sådana att de innehåller checklistor som handläggarna (polis, åklagare och domstol) har att följa och i det närmaste pricka av under handläggningen.

Åtal väcks när det föreligger tillräckliga skäl. Det innebär att åklagaren väcker åtal när han eller hon på goda grunder kan emotse en fällande dom. Domstolen har därefter att vid sin bevisprövning fälla den misstänkte när det är ställt utom allt rimligt tvivel att han begått den åtalade gärningen. För att kunna göra den här bedömningen bör utredningen vara så robust att alternativa förklaringar är uttömda.

Vad händer om åtalet ogillas? Vad händer med skattetillägget? Ska staten gå miste om denna attraktiva skatteintäkt? Så borde inte alltid ske beroende på vilken grund åtalet ogillas. Man kan tänka sig en ordning likt den som gäller för skadestånd. Det händer i brottmålsprocesser att åtal ogillas men talan om skadestånd bifalls.

Omedelbarhetsprincipen kräver att förundersökningen är utformad på sådant sätt att målet kan avgöras i ett sammanhang. Förundersökning skall inledas så snart anledning finns till antagande att brott förövats (23 kap 1 § RB). Det är den lägsta misstankegrad  vid bedrivande av förundersökning. Lagrummet förutsätter att det föreligger ett konkret brott.

Vid skälig misstanke har den misstänkterätt till offentlig försvarare. Han har även rätt till insyn och han och hans försvarare har rätt att fortlöpande få ta del av materialet ( 23 kap 18 § RB). De har rätt att begära kompletterande bevisning och har rätt att närvara vid de förhör de själva begärt ska äga rum. Åtal får inte heller äga rum innan den misstänkte fått ta del av allt som förekommit under förundersökningen.

Dokumentation (23 kap 21 § RB och förundersökningskungörelsen) skall finnas över allt som förevarit under förundersökningen. Det som inte presenteras i förundersökningsprotokollet ska den misstänkte få information om. Beträffande det material som inte tas med i protokollet har den misstänkte rätt att få ta del av, försåvitt inte sekretess av någon anledning lägger hinder i vägen. Detta gäller även underrättelsematerial (23 kap 18 § RB).

Objektivitetsprincipen

Objektivitetsprincipen i 23 kap 4 § RB är en garanti för rättssäkerheten. Polis och åklagare har en skyldighet att beakta både det som talar för och det som talar emot att en misstänkt är skyldig till ett visst brott. Objektivitetskravet sträcker sig så långt att åklagaren i förekommande fall i högre rätt må fullfölja talan till förmån för den tilltalade (RB 20 kap 2 §). Objektivitetsprincipen innebär vidare att utredningen skall bedrivas brett, allsidigt och förutsättningslöst.

Erfoderlig skatterättslig kompetens

Den kompetens som erfodras för att hantera skatteförfaranden finns. Såsom förhållandena är för närvarande är det Skatteverket som på olika sätt utreder och beslutar om skattetillägg. Skatteverkets utredningsmaterial ligger till grund för verkets anmälan till åklagare vid misstanke om skattebrott. Det kan bland annat vara revisionspromemorior eller förhandspromemorior.

Skatteverkets handläggare bistår även polis och åklagare vid utredning om skattebrott. Därtill kommer en mycket viktig utredningsenhet som har till uppgift att exklusivt utreda brott mot skattebrottslagen. Det är skattebrottsenheterna. Handläggarna där har en specialiskompetens för att hantera förundersökningar i brottmål angående skattebrott. De flesta har ett förflutet från skatteverket. Sedan enheternas verksamhet bildades 1998 har handläggarna numera, förutom skatterättslig kompetens ,synnerliga goda relevanta kunskaper i straffrätt och straffprocessrätt.

Åklagarens och skattehandläggarens roller

Åklagaren agerar direkt enligt lag. Han driver utredningen och beslutar om vilka utreningsåtgärder som ska vidtas och varför. Han är helt autonom i sitt beslutsfattande och ställningen följer direkt av RF (1 kap 9 §).

Skattetjänstemannens rättsliga ställning (främst processförare och skatterevisorer) är inte reglerad på samma sätt i lag. Man agerar på order från överordnad.

Rätten till försvarare och ersättning för rättegångskostnader

Rätten till försvarare och rätt att få hjälp med rättegångskostnader är av stor betydelse för den enskildes rättssäkerhet.

I brottmålsprocessen har den misstänkte vid misstankegraden skälig misstanke, som ovan nämnts, rätt till offentlig försvarare. Han utser själv sin försvarare som regelmässigt är advokat. Rättegångskostnaden för försvararen utges initialt av staten (Domstolsverket). I vissa fall blir den misstänkte återbetalningsskyldig för beloppet. Mycket kortfattat kan man på goda grunder påstå att dessa båda omständigheter ger den misstänkte helt andra möjligheter att tillvarata sin rätt i ett brottmålsförfarande än vad som är fallet i en förvaltningsprocess. 

Slutligen två olika förfaranden – den norska modellen eller en ny svensk med ett domstolsförfarande:

Två olika förfaranden- den norska modellen eller en ny svensk med ett domstolsförfarande

Är skillnaden mellan sanktionsformen skattetillägg och ansvar enligt skattebrottslagen sådan att den motiverar att förfaringssätten handläggs i två olika förfaranden? Är den norska modellen med en möjlighet för val av åklagaren, antingen straffprocessuell åtgärd eller förvaltningsprocessuell.

Den rimliga lösningen måste vara en modell som kan accepteras utifrån ett medborgarperspektiv som rättssäker, effektiv och förutsebar. Ett gemensamt domstolförfarande för skattebrott och skattetillägg med en gemensam förundersökningshandläggning kan mycket väl uppfylla dessa krav.

Det torde dessutom ge möjlighet till harmoni mellan den svenska rätten, svensk rättspraxis, europarätten och europadomstolens praxis.

Text: Bodil Borison, fd chefsåklagare vid Ekobrottsmyndigheten och Åklagarmyndigheten, numera seniorkonsult (Borison Consulting)